摘要：本文分别从增值税营业税的定义、征税范围和共存的问题出发，分析了两税合一的可行性，并比较了国际增值税改革的趋势，认为两税合一是大势所趋。然后对增值税替代营业税的税率设计和途径给出了建议。
关键词：增值税 营业税 两税合一
0 引言
随着我国经济的飞速发展，中国经济形式也发生很大变化，货物和劳务之间界限日趋模糊。而为了抵御经济危机对我国经济的不利影响，我国自2009年全面实行增值税改革。如今以增值税替代营业税，成为税务改革下一重点。因此，研究如何将营业税纳入增值税征税范围，已是当务之急。
1 从增值税和营业税的涵义分析
1.1 增殖税：是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种流转税，是以商品（含应税劳务）流转过程中产生的增值额作为计税依据征收的一种流转税。
1.2 营业税：是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。营业税属于流转税制中的一个主要税种。
1.3 两税涵义比较分析。
两税都是从提供应税劳务和销售商品出发的，两税合一是可行的。但目前我国经济形态呈多元化、多层次发展，商品和劳务界定日趋困难，而企业单位也越来越向兼营销售和混合销售方向发展，生产经营涉及范围较广，使增值税和营业税往往并行交织。虽然税法明确规定，对兼营和混合销售的处理方法是：单独核算的分别纳税，未单独核算的从高征税。税收设置要综合考虑公平和效率两方面因素，但由于两税概念容易混淆，易造成计税困难和执行错误，增加了工作成本和工作量，也不符合公平和效率的原则。
2 从增值税和营业税的征税范围分析
2.1 增值税和营业税的征税范围规定 增值税征税的范围一般包括，销售或者进口的货物，提供加工和修理修配劳务，也包括一些具体规定的特殊项目和特殊行为。营业税包括提供劳务、转让无形资产和销售不动产三大类，包括九类税目，即交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产和销售不动产。对兼营和混合销售的征税方法是：单独核算的分别纳税，未单独核算的从高征税。
2.2 增值税和营业税征税范围分析比较 两税在征税范围上的规定在理论上是具有互补性的。而实际上，我国增值税将第一和第三产业中大部分劳务和不动产等排除在外，使征收范围远小于理论征收范围，使增值税抵扣链条发生断裂，带来税负损失，造成税负不公。增值税税基过窄，且当今经济实体大多混合经营，使两税征收范围难以确定，存在征收盲点。而营业税征收范围较广，平均税率较低，且按全额、多环节征税，税负较重。
3 我国营业税和增值税共存的现状
随着经济发展和改革的深入，两税共存的矛盾带来的问题日益严重。
3.1 两税并存，重复征税 这不利于社会分工，也不利于市场公平。而且目前增值税归国家税务局管理，营业税主要归地方税务局管理，两税并存造成了许多征管方面的矛盾。
3.2 服务业税负过重，存在重复征税 研究表明，营业税是造成服务业税负过重的重要原因之一。而我国经济发展又需要大力扶持服务业。因此改变服务业的征税方式，将其纳入增值税征收范围，统一征税，促进其发展。
3.3 增值税、营业税两税并存，重复征税 不利于对货物和劳务的出口实行零税率，制约了中国产品和劳务参与国际公平竞争，削弱了中国产品和劳务在国际市场的竞争力。
4 从国际经验上分析两税合一可行
目前世界已有140多个国家开征增值税。尽管各国增值税征收存在差异，但其改革还是存在一些相同的趋势，如下：
4.1 由选择性征税向普遍征收的转变 增值税的最大优点就是税收中性，而其征税范围越广，越有利于消除重复征税和降低税收成本。因此，逐步减少该税种减免税的商品和劳务，扩大增值税覆盖的部门，这将是各国增值税改革的共同趋势。
4.2 采用最合适的税率普遍征收 从降低成本和资源来说，简化税率将会成为增值税改革的努力方向，也是两税合一的因素之一。
4.3 与国际衔接问题 经济全球化，使各国经济紧密联系在一起。因此各国税收政策的制定，都要考虑到国际因素的影响。因而我国税收改革就要遵循国际惯例和考虑与国际衔接问题，同时结合我国实际，制定出更加合理的税收改革政策，才能让我国经济更好地参与国际竞争。
5 增值税替代营业税面临的难题和阻力
5.1 服务业纳入增值税范围后对征管的要求 服务业纳税人数量多，情况繁杂，且经营规模普遍较小，财务核算管理也相对不规范，因此，对服务业征收增值税要注意与征管水平相适应。应根据实际征管条件和能力，逐步扩大增值税征收范围。
5.2 税收收入分配的影响 中央与地方如何分税是改革涉及的最敏感问题。增值税是共享税，而营业税是地方税中最大的一个税种。如果营业税被增值税替代，直接的后果是地方将失去第一大税种。
5.3 分税制财政管理体制的制约 我国目前是实行分税制，营业税是地方税最大税种，一旦取消，地税部门职能受到制约。
5.4 增值税会计核算成本较高 只有较大规模的企业才能按照税务机关的要求，建立专用发票管理制度，纳入增值税的税控系统。我国大多数服务业纳税人规模较小，改征增值税，也只能按小规模纳税人管理，仍不能推行增值税专用发票扣税制度，名改实不改。
6 两税合一的税率设计
改革应保持总体税负不变，既考虑财政承受能力，也考虑企业负担水平。根据无形资产、不动产和各项服务业的不同特点，合理设计适用税率。有两种思路可供选择。
其一，保留增值税的中性特征，直接扩大增值税的征税范围而对税率不作调整，转而在企业所得税中实现政府对产业结构的调整和引导。
其二，在增值税中注入产业引导因子，在扩大征税范围的同时设计差别税率，以体现对不同行业的扶持策略。
在设定具体税率时，应本着扶持现代服务业发展的轻税理念， 对交通运输业和金融保险业适用现行增值税税率或设定更低的税率水平。
7 增值税替代营业税可行途径
借鉴国外的经验，结合我国的国情和财政需要，我国实行增值税替代营业税要循序渐进，逐步完成。
7.1 先并入交通运输业、建筑业、销售不动产和转让无形资产 交通运输业与销售联系紧密，是价值创造过程的延伸，对其征收增值税，达到以票控税的征管要求。交通运输业是资本有机构成较高行业，征收增值税有利于减少税负。
7.2 再并入邮电通信业、金融保险业、文化体育业、服务业和娱乐业 这些行业大多是再生产的中间环节或最终环节，与交通运输和资本性投资行业相比，在税款抵扣上的矛盾并不突出，也不存在税款在下一环节进行抵扣的问题，对增值税抵扣链条影响不大。因此，可视时机将这些行业纳入增值税的征收范围。
7.3 改革税收分配，税制和机构 营业税并入增值税后，必然造成地方税收减少。为了弥补地方政府税收减少的缺口，中央与地方对增值税的分成，似应由原来的提高到一个适当的水平，逐步调整并均衡中央与地方的分成比例。两税合一，要做好机构精简后的人员流工作。借鉴过去经验，可将其部分吸纳到国税系统。
7.4 大力推广税控装置 我国零申报或负申报现象较严重，尤其在商业企业。应该对不同行业、不同纳税人进行分类，根据不同的对象和纳税人，明确推广的时间方法和步骤，对财务制度不健全，或虽然制度健全但规模较小的，应推广税控装置。
参考文献：
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作者简介：张国强（1984-），男，河北经贸大学研究生学院研究生，研究方向：财政学。
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