摘要：文章从解析现代风险导向下审计风险的性质和其产生的主客观原因入手，揭示了其存在的必然性，分析了其构成的普遍性及在我国存在和发展的特殊性，最后着重从成本效益、风险基金、法律和制度的改革等角度革新地提出防范审计风险的思想、方法和对策。
关键词：风险导向审计；审计风险；防范对策
自资本的所有权和经营权分离后，由于信息的不对称性，审计服务成为社会的必然需求。通过审计能降低财务报表的信息风险，分散企业的营业风险，体现其社会价值。但所有者和其他信息需求者对审计的合理期望和审计业内期望一直存在着差距。审计期望差距产生的一个重要原因是由审计工作自产生以来一直存在的风险因素制约形成的。如何防范和规避审计风险一直是注册会计师关注且亟待解决的问题。
一、现代风险导向审计的涵义及特征
现代风险审计将客户的经营风险植入本身的风险评价中，以系统观和战略观为指导思想立体地判定影响企业持续经营的因素，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成控制因素等内外部各个方面来分析评估审计的风险水平。
具体来说，现代风险导向审计主要具有以下特征：一是审计的中心是风险评估，通过建立审计风险模型将风险量化。二是风险评估结构化。既考虑了多方面的风险因素，又将其有机联系起来。三是审计测试程序个性化。针对风险不同的客户、不同的风险领域，采用个性化的审计程序对症下药。四是风险评估方式是间接式的评估。从经营风险评估入手，一方面考虑持续经营性，另一方面要考虑其对审计风险的影响，从而更有效地发现财务报表潜在的重大错报。五是评估分析的复核多样化。即对非财务数据也要进行分析，充分借鉴现代管理分析工具。六是自上而下与自下而上相结合。宏观和微观相结合，两条线同时作战并相互印证，形成对客户的前后夹攻，提高了审计质量。七是审计证据重点向外部证据转移。
二、现代风险导向审计下影响审计风险的主要因素
（一）审计风险存在的外因
1、法律因素。第一，法律规定的规范程度和保证度大小对审计风险的影响很大。有些法规交叉矛盾，造成事务所、注册会计师无所适从，容易导致审计风险。另外，有些事务所本身不按规定标准收费，竞相压价，降低审计成本，扰乱市场秩序，也是导致审计风险发生的重要原因。第二，法律后果对注册会计师的威慑作用，也是会计师用以抵制管理层压力的武器。
2、经济因素。第一，客观经济活动的复杂性影响审计风险。大量差错和虚假的会计资料掺杂及经济业务的种类和性质不断的多样化和复杂化，使得审计业务更具挑战性。第二，我国经济体制及与之配套的各种制度在变革，经济成份复杂，各种从业人员的素质有很大的差异，其处理经济业务的能力有时滞后于财务会计制度的变革，以图私利的情况也时有发生。
3、社会因素。第一，独立性影响注册会计师报告重大错报的主动性。会计师的报酬或利益与审计结果的相关性影响审计工作的独立性。第二，会计师抵制管理层压力的能力是影响会计师报告重大错报的被动因素。会计师是否会屈服于管理层取决于被审计单位财务健康状况、错报问题的严重性、法律后果和会计师收入依赖程度。第三，由于体制等原因，形式多样的行政干预一定程度上影响了注册会计师工作。
（二）审计风险存在的内因
1、被审计单位因素。第一，被审单位经济活动的特点、技术发展趋势、管理人员的素质和品质等因素也会对企业的经营风险产生影响，进而影响到审计风险。第二，企业内部控制有强有弱。内部控制系统不健全或存在薄弱环节的被审计单位，可能增加差错和舞弊的可能性，使得审计人员难以发现缺口而形成审计风险。
2、审计方法因素。第一，现代审计方法本身有局限性。受审计成本效益的制约，注册会计师在设计和执行审计程序时，往往会舍弃一些耗时费力的审计程序，这就可能导致一些影响审计意见正确性的程序未被执行，从而使审计意见失真。第二，抽样审计中，由于技术条件的限制，对样本的选择更多地是依靠分析性程序和经验主观判断，导致重要的项目容易造成疏漏。
3、注册会计师本身职业素质因素。第一，注册会计师业务素质离客观要求还有相当的距离。由于审计技能原因，对存在的审计风险没有预见或在审计过程中没有发现问题，导致风险产生。第二，受利益驱动的主观故意行为和由于疏忽大意且不去避免的主观放纵行为容易导致问题的发生。
三、启示
一是缺乏诚信的大环境、注册会计师行业的过度或不规范竞争、市场对高质量审计报告需求的不足等方面提高了审计风险。二是缺乏衡量审计质量、审计费用支付的公认标准。三是信息使用者、管理层和注册会计师之间权力和义务配置的现行模式阻碍审计业务的良性发展。四是现行的研究结果仍未得出对注册会计师强制轮换、市场供求、法律责任等各方面因素与审计风险的简函数关系。五是关于审计风险的研究主要还是局限于影响会计师如实、到位报告的因素，缺乏对影响管理层编制报表和对会计师检查的因素分析。
四、对审计风险防范对策的几点思考
（一）改革付费方式，建立审计收入与成本相均衡的标准
注册会计师能否取得并持续取得业务以保证其生存和发展，取决于控制公司的管理者是否愿意接受他们，而管理者又是受聘注册会计师要去监管的对象。从自身经济利益考虑，会计师事务所和注册会计师完全可能为上市公司提供一切服务，包括违法的服务。可见在该制度下，会计事务所和注册会计师不与上市公司合谋是很难做到的。因此，建立出一种新型的避免上述利益冲突的付费模式是对其完善或改革的趋势。
笔者构思一种可退税的并且递延一段期间的以信息实际获利者付费为主的付费方式，即先对审计费用估评出基本付费标准并由被审企业在审计完成后立即支付，然后在信息需求方实际获得的利润中顺延一段时间并根据后文所提到的审计报告质量评分标准另行支付较公允的费用，使得支付费用与企业经营业绩勾稽。在税务上将后项费用支出计入上年度期间损益，退于多交的递延税费。并以建立审计收费奖惩和信息披露机制与之相结合运用。
建立事务所信用等级制度，要求其对客户审计档案永久性保留，以便对每一报告进行必要时的复核和后续评价，而该评价可以由为此事宜而专门新兴建立的审计事后工作评分委员会（由一定比例结构的cpa、大小股东、政府专职公务员等组成）来量化打分。
我国注册会计师事务林立而起，但该行业未经过大规模整合，还处于中小会计师事务所恶性竞争、各自为战阶段，使得该项服务的收入相对于其成本呈下降趋势，利润空间不断降低，审计业务的质量基于成本效益原则很难提高，审计风险由此提升。因此，给审计业务收入制定一个公认的标准是必要的（这种标准可借用统计上的泊松系数制定，每一个保证系数都对应一个保证程度，即对应一个审计风险水平。保证程度是审计风险水平的补数，审计保证程度系数越大，审计风险水平就越低）。同时通过规范市场和行业准入行为，推进会计师事务所做大作强，培育寡占性的行业高端市场，避免行业在低水平上进行价格竞争。
（二）用法律手段来保证审计业务的客观独立性
保证审计工作的独立性，避免来自各方的干预是保证审计工作客观、公正的基础，也是避免审计风险的根本前提。若会计师事务所的审计业务和咨询业务没有完全分开，难免会引起会计师事务所和被审计的公司之间相互勾结行为。因为“用自己的刀削自己的把儿”是不现实的事情，而且在我国的相关法规中，对于社会审计民事责任的内容规定很少，使会计师事务所和注册会计师在违规成本远小于其因违规而获得的收益的情况下，追求自身利益最大化。所以要加强法律建设，在法律上要求注册会计师事务所不能随意拓展相关联和不相容业务；加大会计师审计舞弊或重大失误的法律责任，提高民事赔偿额度，即提高会计师违法的机会成本。
各级政府的各项干预有时是不必要的，它降低了审计的公正性，若规范政治等各项因素的干预性，必然提高审计独立性。
（三）建立相关的审计后果保障基金制度等来保护审计工作的执行力
借鉴《中华人民共和国注册会计师法》规定的会计师事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险，建立审计后果保障基金。当注册会计师对有虚假成分的财务报表出具反对意见后，使上市公司受到不同程度的损害，此时如何向遭受损失者收取费用就成为事务所及注册会计师不得不面对的难题。利用保障基金来保护会计师的收入可以在很大程度上解决其发表反对意见的后顾之忧，同时也是对社会公众负责的表现。
（四）审计人员应树立和强化风险意识，恪守注册会计师的行为准则，加强学习，提高综合素质
审计人员是审计的主体，其素质的高低与审计风险直接相关，不断提高审计人员自身素质尤为重要。值得指出的是注册会计师本身要学会正确处理降低风险与经济效益的关系。控制审计风险需要花费一定的代价，随着审计成本的增加，审计风险的降低幅度呈递减趋势，这就要求审计风险的控制要限定在一个经济意义上适当范围，超出这个范围，一味降低审计风险，就可能违背成本效益原则。这就要求事务所在接受审计委托时，要认真评价被审计单位的风险程度，避免高风险的审计客户。
（五）建立风险责任制度和各级内部控制制度
从经济学角度讲，会计舞弊的实际实施者是企业的实际控制者。当前公司内部控制制度、治理结构的不完善及经理人控制信息权都在客观上妨碍了风险导向审计的运用。因此，只有从建立健全企业内部控制机制着手，从企业内部控制的设计、运作、测评、完善4个环节建立健全内控机制，强调高级领导层的控制责任，注重内部审计监督评价环节和日常控制活动，才能不断提高企业会计信息质量，降低审计风险，推动风险导向审计的运用。同时要加强公司治理建设，基于公司的股权结构和存在的主要风险设计贴切、合理的审计与报告制度，强化对董事和高管人员、主要股东舞弊及不诚信的惩罚机制。
（六）转变研究方向的侧重点
侧重注册会计师强制轮换、法律责任、审计行业的市场供求等方面的因素与审计质量和审计风险的简单函数关系。贯彻落实行动，深入市场环境，调查数据，形成分析报告。
倘若知道审计市场的规模发展到何许比较适应现今中国的市场经济，就可以在人才培养、市场渠道建设等方面有一个比较合理的资金投入，从而会减少资源浪费，保障审计的质量，降低风险产生概率。
综上所述，社会提供健全和完善的法律和制度环境，注册会计师拥有自身实质上和形式上的独立，保持职业道德和法律觉悟，然后进行科学合理的评估和测试，并获取足够的证据以发表适当的审计意见，这样才能最大限度地降低审计风险并避免承担审计责任。
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（作者单位：沈阳大学工商管理学院）
