近年，相关部门连续出台多部文件，对债务重组的所得税处理和会计处理进行规范，如：《关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）、《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）、《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令［2003］第6号）、《企业会计准则第12号——债务重组》。这些文件的出台和实施，对规范我国企业重组所得税处理和会计处理，稳步推进企业重组工作，都具有很强的针对性和重大的指导意义。本文拟通过分析债权转股权、以非货币性资产清偿债务、修改其他债务条件等典型的债务重组案例，分债务重组一般性税务处理和特殊性税务处理两种情况，深入解读债务重组会计处理与所得税处理的差异形成的原因，并寻求正确的处理方法与思路。
一、债务重组一般性税务处理
（一）债权转股权案例解析见例1。
［例1］2010年6月，海南大信股份有限公司欠浙江天宇股份有限公司4000万元已超过偿还期半年，海南大信股份有限公司仍无力偿还，双方经过多轮协商，于2010年7月达成债务重组协议，决定将浙江天宇股份有限公司4000万元债权转为价值为2100万元的股权。请依据最新的债务重组政策，分析应该怎样进行会计处理和所得税处理。
最新债权转股权政策解读：依据财税［2009］59号文第四条（二）的政策，债权转股权的税务处理同《企业会计准则第12号—债务重组》的政策基本相同，也就是把债权转股权作为清偿债务和股权投资两项业务来处理。债权人计算实际收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，计入债务重组损失，债务人计算实际支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，计入债务重组利得。
会计处理：
债权人——浙江天宇股份有限公司应作如下账务处理（单位：万元，下同）：
借：长期股权投资——海南大信股份有限公司 2100
营业外支出——债务重组损失 1900
贷：应收账款——海南大信股份有限公司 4000
债务人——海南大信股份有限公司应作如下账务处理：
借：应付账款——浙江天宇股份有限公司 4000
贷：实收资本——浙江天宇股份有限公司 2100
营业外收入——债务重组利得 1900
一般性税务处理解读：债权转股权在会计处理上分为债务清偿和股权投资两项业务，海南大信股份有限公司以2100万元股权清偿4000万元的债务，海南大信股份有限公司确认1900万元的债务重组利得，浙江天宇股份有限公司确认1900万元的债务重组损失；同时浙江天宇股份有限公司对海南大信股份有限公司增加投资2100万元，海南大信股份有限公司实收资本增加2100万元，浙江天宇股份有限公司确认长期股权投资2100万元。
税会处理差异解读：债权转股权如果作一般性税务处理，则税务处理与会计处理是没有差异的。在典型案例1中，海南大信股份有限公司和浙江天宇股份有限公司分别确认债务重组所得1900万元和债务重组损失1900万元，税会无差异，在计算企业所得税的应纳税所得额时不需要做纳税调整。
（二）以非货币资产清偿债务案例解析 见例2。
［例2］吉林和顺有限责任公司欠山东利亚有限责任公司购货款50万元。由于吉林和顺有限责任公司财务发生困难，短期内不能支付已于2011年5月1 日到期的货款。2011年7月21日，经双方协商，山东利亚有限责任公司同意吉林和顺有限责任公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为30万元，实际成本为22万元。吉林和顺有限责任公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。山东利亚有限责任公司于2011年8月11日收到吉林和顺有限责任公司抵债的产品，并作为库存商品入库。请依据最新的债务重组政策，分析应该怎样进行会计处理和所得税处理。
最新以非货币资产清偿债务政策解读：依据财税［2009］59号的政策，以非货币资产清偿债务的税务处理与《企业会计准则第12号——债务重组》的会计处理基本相同，也就是分为转让非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务。债务人转让非货币性资产，应作销售处理，核算增值税销项税额。债权人受让非货币性资产，应作购进处理，确认增值税进项税额。债权人应计算收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，计入债务重组损失，债务人应计算支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，计入债务重组利得。
会计处理：
（1）债权人——山东利亚有限责任公司应作如下账务处理：
计算债权人的债务重组损失：
应收账款账面余额 50
减：受让产品的公允价值 30
减：受让产品增值税进项税额（30×17%）5.1
余额：债务重组损失 14.9
应作会计分录如下：
借：库存商品 30
应交税费——应交增值税（进项税额） 5.1
营业外支出——债务重组损失 14.9
贷：应收账款——吉林和顺有限责任公司 50
（2）债务人——吉林和顺有限责任公司应作如下账务处理：
计算债务人的债务重组利得：
应付账款的账面余额50
减：转让产品的公允价值 30
减：转让产品增值税销项税额（30×17%） 5.1
余额：债务重组利得 14.9
应作会计分录如下：
借：应付账款——山东利亚有限责任公司50
贷：主营业务收入30
应交税费——应交增值税（销项税额） 5.1
营业外收入——债务重组利得 14.9
借：主营业务成本 22
贷：库存商品22
一般性税务处理解读：以非货币资产清偿债务在会计处理上分为转让非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务。吉林和顺有限责任公司以公允价值为30万元的自产产品清偿山东利亚有限责任公司50万元的债务。吉林和顺有限责任公司应付账款50万元被冲销了，债务消除了，另一方面，和顺公司减少了自产产品30万元（公允价值），应确认主营业务收入30万元，并计算增值税销项税额5.1万元，会计上确认债务重组利得14.9万元。但是在计算企业所得税的应纳税所得额时，应纳税所得额=30-22+14.9=22.9（万元），应纳企业所得税=22.9×25%=5.725（万元）。债权人山东利亚有限责任公司应收账款50万元被冲销了，债权消除了，另一方面，利亚公司增加了产品30万元（入库成本），并计算增值税进项税额5.1万元，会计上确认债务重组损失14.9万元。
税会处理差异解读：从一般性税务处理解读中可以看出，在以非货币资产清偿债务的处理中，债务人吉林和顺有限责任公司的税务处理与会计处理是不同的，税务处理中确认所得额比会计处理中确认的利得多22.9-14.9=8（万元）。而债权人山东利亚有限责任公司税会无差异，税务处理与会计处理是相同的，税务处理中确认的所得额与会计处理中确认的利得都是14.9万元，应纳税所得额时不需要做纳税调整。
特别提醒：根据国家税务总局2010年第4号公告规定，以非货币性资产清偿债务的债务重组适用一般税务处理时，当事各方应注意保留签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币性资产公允价值确认的合法证据，以备税务机关检查。
（三）修改其他债务条件 见例3。
［例3］广东大发公司2011年6月购买海南鹏飞公司产品，价款100万元，大发公司签发一张期限为6个月、票面年利率为6%的商业承兑汇票。票据到期日，本息合计103万元。由于大发公司无法偿还票据本息，2012年1月经协商，延长偿还期限至2013年12月31日，本金降为80万元，免除已欠利息，利率降至4%，但如果大发公司2012年盈利，则利率仍为6%。大发公司适用企业所得税税率25%。请依据最新债务重组政策，分析怎样进行会计处理和所得税处理。
最新修改其他债务条件政策解读：修改其他债务条件，不附或有条件，一般情况下，会计与税务处理基本一致。依据国家税务总局令［2003］第6号第七条的政策，债务（权）人应该把重组债务（债权）的计税成本减记至将来应付（收）金额，减记的金额计入当期债务重组所得（损失）。《企业会计准则第12号——债务重组》：应当将修改其他债务条件后债务（权）的公允价值作为重组后债务（权）的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。
但是附或有条件，债权人与债务人的会计与税务处理会存在差异。债权人根据谨慎性原则对或有应收金额不予确认，其会计与税务处理与不附或有条件时基本相同；债务人的或有应付金额若符合或有事项准则中预计负债确认条件，则应将其确认为预计负债，但在税法中，只有实际发生的与取得收入有关的、合理的支出才能在计算应纳税所得额时扣除，因此预计负债不得在所得税前扣除。
债务重组日2012年1月广东大发公司会计处理：
债务重组日，大发公司应确认预计负债80×（6%-4%）×2=3.2（万元）。
借：应付票据——海南鹏飞公司103
贷：应付账款——海南鹏飞公司 80
预计负债 3.2
营业外收入——债务重组利得19.8
税会处理差异解读：会计处理中确认的债务重组利得是19.8万元，而在所得税处理中应确认债务重组利得103-80=23（万元），应调增应纳税所得额23-19.8=3.2（万元）。
预计负债计税基础=账面价值3.2万元-未来期间计税时按照税法规定可予扣除额3.2万元=0，产生可抵扣暂时性差异。如果广东大发公司在未来很可能获得足够的应纳税所得额，那就应确认递延所得税资产3.2×25%=0.8（万元）。
借：递延所得税资产 0.8
贷：所得税费用0.8
2012和2013年度大发公司会计与税务处理：2012和2013年度，根据规定，无论大发公司盈利与否，在债务重组日大发公司已确认的递延所得税资产都将转回。下面分实现盈利和未实现盈利两种情况来分析。
（1）如果2012年实现盈利，则需支付利息80×6%=4.8（万元），其中包括或有应付金额0.8万元。应作会计分录：
借：财务费用 3.2
预计负债 1.6
贷：银行存款 4.8
税会处理差异解读：2012年实现盈利，在债务重组日确认的预计负债成为企业真实的负债，因此实际支付的预计负债可以在税前扣除，应减少递延所得税资产1.6×25%=0.4（万元）。应作会计分录：
借：所得税费用0.4
贷：递延所得税资产 0.4
可以看出，修改其他债务条件进行债务重组并且附或有条件而且条件得以实现的情况下，会计处理与税务处理是一致的。
（2）如果2012年未能实现盈利，大发公司只需支付利息80×4%=2.4（万元）。根据企业会计准则规定，已确认的预计负债在随后会计期间没有发生的，企业应冲销已确认的预计负债并确认营业外收入。因此应作会计分录：
借：财务费用 2.4
贷：银行存款 2.4
借：预计负债 1.6
贷：营业外收入——债务重组利得 1.6
税会处理差异解读：2012年未能实现盈利，在债务重组日确认的预计负债没有成为企业真实的负债，因此实际支付的预计负债不可以在税前扣除，而是冲销已确认的预计负债并确认营业外收入。计算企业所得税时，应调减应纳税所得额1.6万元，预计负债账面价值减少1.6万元，递延所得税资产减少0.4万元。应作会计分录：
借：所得税费用0.4
贷：递延所得税资产 0.4
可以看出，修改其他债务条件进行债务重组并且附或有条件而且条件未能实现的情况下，会计处理与税务处理是有差异的。
二、债务重组特殊性税务处理
企业发生债权转股权，如果按照特殊性税务处理，对债务清偿和股权投资不确认债务清偿利得或损失，债权人股权投资的计税基础依据原债权的计税基础确定。企业的其他所得税事项与一般性税务处理相同。
假设本文中的案例1符合特殊性税务处理条件，则按特殊性税务处理进行会计核算，会计处理同一般性税务处理，此处略。但是税务处理与一般性税务处理有明显差异。
特殊性税务处理：依据上述规定，海南大信股份有限公司不确认债务清偿所得，实收资本增加2100万元；浙江天宇股份有限公司不确认债务清偿损失，长期股权投资的计税基础为4000万元。
税会处理差异解读：债权转股权如果作特殊性税务处理，会计处理时，债务人要确认债务重组利得，债权人要确认债务重组损失，但计算企业所得税时，债务人不确认利得，债权人也不确认损失，会计处理和税务处理存在差异。在纳税申报时，债务人海南大信股份有限公司调减应纳税所得额1900万元，债权人浙江天宇股份有限公司调增应纳税所得额1900万元。海南大信股份有限公司的债务重组利得1900万元被永久免除纳税义务，浙江天宇股份有限公司的债务重组损失1900万元在本期不能扣除，但是在以后转让股权时可以扣除。
特别提醒：债务重组双方如果选择特殊性税务处理，应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性税务处理的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
根据财税［2009］59号文，特殊性税务处理应同时满足以下条件：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
参考文献：
［1］国家税务总局：《企业债务重组业务所得税处理办法》，国家税务总局令［2003］第6号。
（编辑 余俊娟）
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