总结国内现有文献的研究成果，可为后续学者进行深入研究提供参考，为制定中国内部控制评价规范和完善企业实践活动提供了有益的参考。
【关键词】内部控制;不同视角;评价体系
一、引言
内部控制评价是一个从公司治理层、管理层对内部控制有效性的全面评估开始，形成评估结论，发布评估报告的持续性过程。内部控制源于美国co s0委员会提出的内部控制管理框架。2008年，中国颁布了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制评价指引》，提出了建立国内企业内部控制评价体系的要求，引起了大批学者关注，并形成了很多研究。为了使企业更好地建设符合企业文化和价值目标的内部控制评价体系，对大量学者关于不同视角和理论下的研究进行系统的总结和回顾十分必要。
二、指标选择
（一）风险视角
黄清莉（2010）[1]构建了以风险传核心阶段，风险子系统和内部控制要素为核心的三维内部控制评价体系。并将企业风险系统划分为1 8个子系统，评估了内部控制的五个要素对风险子系统的作用。
彭艳华（2018）[2]在内控五要素基础上，根据市场数据和会计数据两个变量，结合我国制造业企业的运营情况构建了24个财务风险视角下的评价指标。
马锦、乔鹏程（2016）[3]即从基础理论和核心理论两个层面构建企业财务风险评价指标体系。从定量与定性角度，建立了财务指标与非财务指标。
张瑶、郭雪萌（2015）[4]建立了系统风险、经营风险、信息风险和财务风险4个一级指标，基于内部控制相关指南，基于企业的实际问题建立了内部控制风险评估指标体系。
郑博文、李丛（2016）[5]即根据内部控制的本质设定指标。基于一级指标指标内部控制的有效性，建立了风险控制，战略目标定向和控制变量3个二级指标。并细化了7个三级指标，保证组织的风险控制，促进组织内控水平的提高。
（二）基于目标导向视角
汪永忠、牛哲（2017）[6]基于目标导向的视角，以满足外部利益相关者的信息需求为出发点，从内部控制的五个目标出发，利用公开数据选择相应的指标。
张兆国、张旺峰、杨清香（2011）[7]关于内部控制目标指标从组织结构、人力资源的配置和分工来设计;经营目标从经营的效率和效果两方面来进行衡量：根据企业非正常应计数水平、注册会计师的审计意见以及财务报告的重述和舞弊行为来评价报告目标;通过考察企业的罚款支出、未履行债务以及涉诉金额的大小对合法合规情况进行判断。
郑贵华、苏玉洁（2016）[8]根据目标导向建立定性指标，以内部控制五要素建立定性指标，降低了指标设计的主观性差异，使评价更客观真真实。
范昕晖、朱成钢（2018）[9]以F集团为例，从内部控制目标、责任主体、内部控制过程三个维度建立一级指标，从内部控制五目标建立二级指标，从股东和经理层两方面评价责任主体，从资产管理活动、辅助活动评价内部控制流程。
（三）基于全面預算管理视角
李梦超（2018）[10]以单位预算内部控制有效性为目标层，从预算管理层面和预算执行层面两个方面，选择相应的分解指标来构建评价指标体系。
（四）基于社会责任视角
张向惠（2017）[11]从社会责任视角基于内部控制五要素来构建评价指标，从企业社会责任内部控制着手，从完整性和有效性两个方面来评价社会责任内部控制。
（五）基于产权视角
王小露、赵娟（2015）[12]从产权保护效果评价和产权保护效果披露两个角度建立了指标，并运用DEA分析企业经营的效率效应价值，从而反映企业产权保护的效果，以财务报告的可靠性来反映产权保护效果的披露情况。
（六）基于整合观视角
池国华、郭菁晶（2015） [13]从“整合观”视角出发，以内部控制五要素设置一级指标，结合“缺陷观”与“目标观”建立十三个二级指标，建立了内部控制质量评价指标体系。
（七）基于ERM框架
周鲜华、刘梦珂（2015） [14]将C0SO报告和ERM框架，将内控评价指标划分为ERM框架的管理要素指标和ERM框架的目标指标，前者评价内部控制过程，后者评价内部控制结果。
（八）BSC理论
周映红（2017）[15]用定性分析法建立了过程型指标，用定量分析法建立了结果型指标，将各个控制项目从制度的设计、控制环境、风险评估、信息与沟通、控制活动以及监督六个方面分为不同维度。
黄少凯（2018）[16]根据BSC的内部结构，将指标分为过程型指标和结果型指标，将定性分析和定量分析结合起来实现企业的内部自我控制。
（九）PDCA理论
杨杰（2011）[17]7锵PDCA循环理论融入到内部控制系统的构建过程。在计划阶段，选取内控五要素，对计划进行总体评价;在执行阶段，从内部控制具体实施情况的十八个层面进行指标设计;在检查阶段，根据自我评价的相关内容，建立了5个指标;在改进阶段，管理层对系统现存亮点进行巩固，嘉奖相关人员，并对风险问题进行及时遏制。
李广娟、许甲强（2015）[18]基于PDCA从自我评价有效性设立了包括合法合规性指标，资产质量指标，财务报告可靠性指标，经营效率指标，可持续发展能力五个二级指标，然后细化建立三级指标。在CHECK阶段检查评价指标，在ACT阶段修订评价指标。
赵丽金（2018）[19]以“管住进和出，管好人财物”为设计中心，根据PDCA循环建立了进、出、人、财、物五个一级指标，并建立了采购与付款循环、销售与收款循环、人力资源与薪资循环、货币资金循环、生产与存货循环五个二级指标，据此进行实证分析。
董玲、郭娓蕊、季宏宇（2019）[20]结合高校内部管理特点，按重要性原则将评价指标分为组织结构、工作机制、人力资源管理、财会机构和信息系统五个方面，再参照高校内部控制评分表，确定单位层面、业务层面2个评价层面12个灰色聚类评价指标。
三、权重确定 彭艳华;周鲜华、刘梦珂;张兆国、张旺峰、杨清香通过建立对照矩阵并基于层次分析法计算了各层内部控制评价指标的权重。
王淼（2018）[21]运用G1赋权法对石化设计公司独特的风险指标确定权重。
董玲、郭娓蕊、季宏宇根据现实需求将灰色聚类评价法运用到高校内部控制评价结果分析中。
李梦超选择专家打分法来对每个指标开展评价，选取的5位专家为省级财政部门专家库中随机抽取的专家，指标权重由五位专家讨论后确定。
四、评价模型
张瑶、郭雪萌使用模糊分析法来评价对233家制造业企业的内部控制风险水平。王淼采用内部控制的模糊综合评价模型来评价A石化设计公司的内部控制水平。王媛（2016）[23]运用层次分析法和模糊综合评价法对陕西省上市公司的内部控制水平进行详细评价。
周映红以管理熵值的大小作为评价企业内部控制系统无序度的依据，从而弥补定性分析主观性强的不足。黄少凯在专家评分的基础上形成管理熵矩阵，并运用回归分析联系管理熵值表，形成相关关系矩阵，对每一个维度下的评价体系的影响程度设立权重，从而确定整个管理熵值。
朱卫东、李永志、何秀余（2005）[24]基于所提供的样本数据将BP神经网络技术应用于内部控制评价中，通过学习和训练提取样本所隐含的特征关系进行实证分析。
董玲、郭娓蕊、季宏宇在高校内部控制构造了各评价灰类的三角白化权函数，并根据高校内部控制各评价灰类的综合聚类系数确定了指标权重。
张兆国、张旺峰、杨清香采用功效系数法对定量指标进行评分。
汪永忠、牛哲运用主成分分析法中的降维思想把众多变量转化成少数综合指标，通过数据分析得出企业内部控制综合得分。
郑贵华、苏玉洁依据因素分析法将定性指标和定量指标分值融入内部控制评价模型。
王小露、赵娟采用改进的Jones型来分析企业盈余管理程度，判断了财务报告的质量，从而反映产权保护的披露状况。
周鲜华、刘梦珂运用灰色评价模型将定性问题进行定量评价，合理反映了企业内控现状。 五、总结 由文献回顾可以发现，现有评价体系已经在初始阶段基于五要素而设立的指标体系过渡到基于不同视角、不同企业目标、不同理论体系，指标设计更加合理，更具差异化。但是，现有关于评价体系的文献还存在以下改进，第一，现有研究探索侧重于内部管理的需要，重视企业内部控制系统有效性自我评价，而缺乏对企业作为社会主体的客观评价;第二，现有文献指标设计关于责任主体划分不明确，因此导致责、权、利的不对等，关于评价系统的改进无法落实到具体责任主体;第三，多数学者主要解决内部控制评价系统部分问题，而缺乏基于整体的评价系统研究;第四，关于指标权重确定和评价方法的运用已经趋于成熟，因此，影响评价效果的主要因素还是指标设计。
所以，企业在建立完善的评价体系时，要注意以下方面：
首先，在构建内部控制体系指标时，各企业应根据自身的需要，结合自身情况，选择关键的领域来进行构建。全方面考虑企业的各种需求，可以从内部控制责任主体维度、内部控制目标维度以及内部控制过程维度等维度进行评价，每个维度下面又可以设置各个子指标，让各种指标反映出企业真实的内部控制评价水平。
一般来说，确定指标权重的方法包括G1赋权法、层次分析法、灰色聚类评价法、因子分析法和模糊评价法。关于指标权重的确立要根据每项活动对于企业的重要性程度、同行业平均水平给予相应的比重。
第三，现有的评价方法主要有三类：第一种是基于归纳推理的定性评价方法，一般采用综合咨询评分的定性方法确定权数，然后对无量纲后的数据进行综合，如加权评分法、德尔菲法、专家评分法等。第二种是基于演绎推理的定量评价方法，主要根据各指标之间的相关性或变异程度来确定权重，如因子分析法、主成分分析法、灰色关联分析法等。第三种是基于评价对象具体特点而进行的组合评价法，既包括纯定性方法或纯定量方法之间的组合，也包括定性与定量方法之间的组合。因此，評价主体应当根据企业规模、业务性质、流程及所面临的风险具体情况，综合运用定性定量方法，得到更准确科学的评价结果。
参考文献：
[1]黄洁莉.风险传导视角下企业内部控制评价体系框架设计[J]财会学习，2010（10）
[2]彭艳华.财务风险视角下企业内部控制框架问题研究[J]商业会计，2018（18）.
[3]马锦，乔鹏程.构建基于内部控制的财务风险评价指标体系[J]企业论坛，2012（1）.
[4]张瑶，郭雪萌.风险管理视角下对企业内部控制评价研究[J].经济论坛，2015（1）.
[5]郑博文，李丛.二维体系的内部控制有效性的评价探索——以A股上市公司为例Ⅱ]商场现代化，2016（5）
[6]汪永忠，牛哲.目标导向的内部控制评价体系构建探讨[J]中国农业会计，2017（1）.
[7]张兆国，张旺峰，杨清香.目标导向下的内部控制评价体系构建及实证检验[J].南开管理评论，2011（1）.
[8]郑贵华，苏玉洁.上市公司内部控制评价体系构建[J].湖南工业大学学报（社会科学版），2016（2）.
[9]范昕晖，朱成钢.内部控制体系构建与评价——以F集团为例[J].经贸管理，2018（5）
[10]李梦超.基于全面预算管理的A金额事业单位内部控制评价研究[D]太原理工大学，2018.
[11]张向惠.论企业社会责任内部控制评价体系的构建[J].会计师，2017（8）
[12]王小露，赵娟.产权视角下内部控制评价分析——以矿产资源类上市公司为例[J].商业会计，2015（5）.
[13]池国华，郭菁晶.基于“整合观”视角的上市公司内部控制指数研究[J]财经问题研究，2015（8）
[14]周鲜华，刘梦珂.基于ERM框架构建灰色综合评价模型的企业内部控制评价研究[J]决策建议，2015（7）.
[15]周映红.基于BSC的企业内部控制自我评价体系构建[J]经济研究导刊，2017（23）
[16]黄少凯.企业内部控制自我评价体系的构建研究[J]全国流通经济，2018（18）
[17]杨洁.基于PDCA循环的内部控制有效性综合评价[J]会计研究，2011（4）
[18]李广娟，许甲强.中小型企业内部控制自我评价指标体系的构建[J].经管空间，2015（12）.
[19]赵丽金.基于PDCA循环的欠发达地区小企业内部控制体系设计与优化——对广东茂名众冠公司的实证分析[J]现代经济信息，2018（21）.
[20]董玲，郭娓蕊，季宏宇.基于灰色聚类法的高校内部控制评价分析[J]会计之友，2019（4）
[21]王淼.基于风险管理的A石化设计公司内部控制体系研宄[D].沈阳工业大学，2018.
[22]赵威.刍议福利企业内部控制现状及缓解对策[J].时代经贸，2017（15）
[23]王媛.陕西省上市公司内部控制评价体系研究[J].技术与创新管理，2016（1）.
[24]朱卫东，李永志，何秀余.基于BP神经网络的企业内部控制体系评价研究[J]运筹与管理，2005（4）
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